Luottotappio ja tase-erittely tilinpäätöksessä

Kun asiakas jättää laskun maksamatta, saatava jää taseeseen myyntisaamiseksi. Jos rahaa ei todennäköisesti koskaan tule, kirjanpito näyttää yrityksellä olevan varoja, joita sillä ei ole. Luottotappiokirjaus korjaa tämän: saatava poistetaan taseesta ja kirjataan kuluksi. Samalla yritys saa takaisin myynnistä jo tilittämänsä arvonlisäveron.

Vuoden lopussa avoimet myyntisaamiset luetellaan tase-erittelyyn. Siinä vaiheessa jokaisesta vanhasta saatavasta pitää päättää, jääkö se taseeseen vai kirjataanko se luottotappioksi. Tässä oppaassa käymme läpi molemmat: milloin ja miten luottotappio kirjataan, miten se käsitellään arvonlisäverossa ja verotuksessa, ja mitä tase-erittelyihin kuuluu.

Mitä luottotappio tarkoittaa?

Luottotappio on myyntisaatava, joka jää saamatta, koska asiakas ei pysty maksamaan. Tavallisimmin kyse on laskusta, jonka asiakas on saanut maksuajalla ja jota se ei maksa edes perinnän jälkeen.

Kirjanpitolain 5 luvun 2 §:n mukaan saamiset merkitään taseeseen nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon. Lain 5 luvun 1 §:n mukaan menetykset vähennetään tuotoista kuluina. Saatava, josta ei todennäköisesti saada rahaa, ei siis saa jäädä taseeseen täydellä arvollaan.

Luottotappiolla tarkoitetaan yleensä myyntisaamisia eli asiakkaille myydyistä tuotteista ja palveluista syntyneitä saatavia. Muut saamiset, kuten yrityksen antama laina, käsitellään verotuksessa eri tavalla. Siitä lisää verotusta koskevassa osiossa.

Milloin myyntisaatavan voi kirjata luottotappioksi?

Verohallinnon arvonlisäverovelvollisen oppaan mukaan luottotappio kirjataan hyvän kirjanpitotavan mukaan silloin, kun on todennäköistä, ettei saatavasta enää saada suoritusta. Kirjauksen perusteena voi olla esimerkiksi:

• velallisen konkurssi
• velallisen hakeutuminen yrityssaneeraukseen
• tulokseton perintä yhdessä tiedon kanssa velallisen maksukyvyttömyydestä.

Verohallinnon rakentamispalveluja koskeva ohje lisää Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen viitaten perusteeksi myös sen, että velallisen osoite muuttuu tuntemattomaksi. Saman ohjeen mukaan luottotappiota kirjattaessa arvioidaan, paljonko saatavasta todennäköisesti vielä kertyy. Jos saatavalle on vakuus tai yrityksellä on asiakkaalle velkaa, jonka voi kuitata saatavaa vastaan, ne otetaan huomioon. Luottotappioksi kirjataan vain se osa, jota ei todennäköisesti saada.

Mikä ei ole luottotappio. Verohallinnon mukaan luottotappiosta ei ole kyse, kun:

• ostaja on maksukykyinen mutta ei suostu maksamaan
• saatavaa ei ole yritetty periä
• asiasta on sovittu muuten.

Jos annat asiakkaalle saatavan vapaaehtoisesti anteeksi muuten kuin tuomioistuinmenettelyssä, sitä ei pidetä luottotappiona vaan alennukseen rinnastettavana eränä. Riitaisessa tilanteessa saatava ei siis ole luottotappio vain siksi, että asiakas kieltäytyy maksamasta.

Säilytä näyttö. Luottotappiokirjaukseen liittyvä näyttö säilytetään kirjanpitoaineistossa. Käytännössä se tarkoittaa niitä asiakirjoja, joista kirjauksen peruste näkyy, esimerkiksi tietoa konkurssista tai saneerauksesta tai perinnän tulosta.

Miten luottotappio kirjataan?

Luottotappiossa koko saatava, arvonlisävero mukaan lukien, poistetaan myyntisaamisista. Saatavan veroton osa kirjataan kuluksi. Arvonlisäveron osuus vähennetään myynnistä suoritettavasta verosta, koska vero on tilitetty jo silloin, kun lasku lähti.

Esimerkki (kuvitteellinen): osakeyhtiö on myynyt palvelun 1 000 eurolla ja laskuttanut siitä 25,5 %:n arvonlisäveron eli 255 euroa. Lasku on yhteensä 1 255 euroa, ja yhtiö on ilmoittanut arvonlisäveron myyntikuukauden veroilmoituksella. Asiakas asetetaan konkurssiin, eikä pesästä odoteta jako-osuutta.

Tulos pienenee 1 000 eurolla, ja yhtiö vähentää 255 euroa sen kuukauden myynnin verosta, jolle luottotappio kirjataan. Tilien nimet vaihtelevat taloushallinto-ohjelman tililuettelon mukaan.

Luottotappio arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverolain mukaan myyjä saa vähentää veron perusteesta verollisena ilmoitettua myyntiä koskevan luottotappion. Verohallinnon ohjeiden mukaan siitä seuraa kolme asiaa:

1. Vähennys tehdään ilman veroa. Veron perusteena olevaa verotonta myyntihintaa alennetaan luottotappiolla, josta arvonlisäveron osuus on vähennetty. Esimerkissä veron peruste pienenee 1 000 eurolla ja vero 255 eurolla.
2. Luottotappio kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolle se hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjanpidossa kirjataan. Vähennys näkyy siis sen kauden arvonlisäveroilmoituksella.
3. Ostaja ei oikaise omaa vähennystään. Toisin kuin hyvityslaskussa, luottotappio ei muuta ostajan arvonlisäverovähennystä.

Vähennettävää on vain, jos myynnistä on tilitetty arvonlisävero. Jos myynti oli esimerkiksi rakennusalan käännetyn verovelvollisuuden alaista, myyjä ei ole tilittänyt siitä veroa, eikä veron perustetta voi oikaista.

Maksuperusteinen arvonlisävero. Jos yrityksesi tilittää arvonlisäveron maksuperusteisesti, myynnin vero ilmoitetaan vasta, kun asiakas maksaa, kuitenkin viimeistään 12 kuukauden kuluttua myynnistä. Verohallinnon mukaan tätä 12 kuukauden velvollisuutta ei ole, jos myynnistä on aiheutunut luottotappio. Lue lisää maksuperusteisesta kirjanpidosta.

Luottotappio verotuksessa

Verohallinnon syventävä ohje saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta erottaa myyntisaamiset muista saamisista.

Myyntisaamiset. Myyntisaamisen menetys on elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoinen menetys. Se saadaan vähentää siltä osin kuin suoritusta ei perustellusti enää odoteta ja arvonaleneminen on ilmeinen. Lopullista menetystä ei vaadita. Näytöksi voi riittää esimerkiksi se, ettei saatavaa ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta. Arvonalenemiset arvioidaan saamiskohtaisesti, ja menetys on sen verovuoden kulu, jona se todetaan.

Ohjeen mukaan myyntisaamisen arvonalenemista pidetään verotuksessa lähtökohtaisesti vähennyskelpoisena, jos se on hyvän kirjanpitotavan mukaan saatu kirjata kuluksi. Kirjanpito ja verotus kulkevat siis myyntisaamisissa samaa tahtia.

Muut saamiset. Jos saaminen ei ole myyntisaaminen, esimerkiksi yrityksen antama laina, vähennys edellyttää arvonalenemisen lopullisuutta. Lopullinen menetys voi syntyä esimerkiksi, kun konkurssissa vahvistetaan jakoluettelo, jonka mukaan saatavalle ei kerry jako-osuutta, tai kun velkaa leikataan vahvistetussa saneerausohjelmassa. Kirjanpidossa todennäköinen arvonaleneminen riittää kuluksi kirjaamiseen kaikissa saamisissa, joten muissa saamisissa kirjanpito ja verotus voivat erota.

Vähennyskelvottomat saamiset. Kokonaan vähennyskelvottomia ovat osakaslainojen ja muiden tulonhankintaan liittymättömien saamisten arvonalenemiset. Lisäksi muiden kuin myyntisaamisten menetykset ovat vähennyskelvottomia, jos saaminen on osakeyhtiöltä, josta velkojayhtiö tai sen konserniyhtiöt omistavat vähintään 10 prosenttia. Tämä rajoitus ei koske myyntisaamisia.

Kun luottotappioksi kirjattu saatava maksetaan

Joskus konkurssipesä maksaa jako-osuuden tai asiakas maksaa vanhan laskun myöhemmin. Silloin:

• Tuloverotuksessa aiheettomaksi osoittautunut luottotappio luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona tämä todetaan.
• Arvonlisäverotuksessa kertynyt summa lisätään veron perusteeseen ilman arvonlisäveron osuutta. Vero tilitetään sillä verokannalla, joka oli voimassa alkuperäisen myynnin aikaan, ja sen kauden ilmoituksella, jolloin raha kertyi.

Esimerkki (kuvitteellinen) jatkuu: konkurssipesä maksaa seuraavana vuonna 502 euroa. Alkuperäisen myynnin verokanta oli 25,5 %, joten maksusta 400 euroa on verotonta osuutta (502 / 1,255) ja 102 euroa arvonlisäveroa. Yhtiö lisää 400 euroa veron perusteeseen ja tilittää 102 euroa veroa maksukuukauden ilmoituksella. Tuloksi tulee 400 euroa.

Jos alkuperäinen myynti tehtiin ennen 1.9.2024, verokanta oli 24 %, ja osuudet lasketaan sillä.

Mikä on tase-erittely?

Kirjanpitolain 3 luvun 13 §:n mukaan tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt. Tase on tiivis yhteenveto: siinä on esimerkiksi yksi rivi myyntisaamisille. Tase-erittely näyttää, mistä rivin summa koostuu.

Mitä erittelyyn kuuluu. Kirjanpitoasetuksen 5 luvun 1 §:n mukaan tase-erittelyinä luetellaan yksityiskohtaisesti ryhmittäin tilikauden päättyessä taseeseen merkityt:

• pysyvät vastaavat
• vaihtuvat vastaavat
• vieras pääoma
• pakolliset varaukset.

Pysyvien vastaavien erittely saa sisältää myös pelkästään tilikauden lisäykset ja vähennykset. Kirjanpitoasetusta sovelletaan pakollisena muihin kuin pien- ja mikroyrityksiin, mutta pien- ja mikroyritys saa noudattaa sitä. Itse velvollisuus laatia tase-erittelyt tulee suoraan kirjanpitolaista.

Käytännössä moni erittely syntyy kirjanpidon osakirjanpidoista:

Reskontran saldojen pitää täsmätä kirjanpitoon. Erittelyn summan pitää olla sama kuin taseen rivin.

Ei julkinen, säilytetään 10 vuotta. Kirjanpitolain mukaan tase-erittelyjä ei ilmoiteta kaupparekisteriin, joten ne eivät näy julkisessa tilinpäätöksessä. Ne säilytetään vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä, samoin kuin tilinpäätös. Säilytystavan pitää olla sellainen, että sisältöä voi tarkastella ja tarvittaessa tulostaa selväkielisenä, ja viranomaisen ja tilintarkastajan pitää päästä tarkastelemaan aineistoa Suomesta käsin ilman aiheetonta viivettä.

Luottotappiot tase-erittelyssä: vuoden lopun tarkistus

Myyntisaamisten tase-erittely on luonteva hetki käydä vanhat saatavat läpi. Tilinpäätöksessä saamiset saavat olla taseessa enintään todennäköisellä arvollaan, joten jokaisesta erääntyneestä laskusta kannattaa kysyä, saadaanko se vielä.

Esimerkki (kuvitteellinen): pienen osakeyhtiön myyntisaamisten erittely tilinpäätöspäivänä.

Asiakas C:n saatava kirjataan luottotappioksi edellä kuvatulla tavalla. Asiakas B:n saatava jää taseeseen: myöhästynyt maksu yksin ei ole luottotappio, varsinkaan kun asiakas on maksukykyinen. Kirjauksen jälkeen erittelyn summa on 5 522 euroa, ja saman summan pitää näkyä taseen myyntisaamisissa.

Kun teet tarkistuksen, toimi näin:

1. Ota myyntireskontrasta lista tilinpäätöspäivän avoimista laskuista ja täsmäytä summa kirjanpitoon.
2. Käy läpi erääntyneet laskut ja selvitä jokaisen tilanne: onko perintä käynnissä, onko asiakas konkurssissa tai saneerauksessa.
3. Kirjaa luottotappioksi vain ne saatavat tai saatavien osat, joista ei todennäköisesti saada suoritusta. Ota vakuudet ja kuittauskelpoiset velat huomioon.
4. Liitä näyttö kirjanpitoaineistoon ja päivitä erittely niin, että sen summa vastaa tasetta.

Luottotappio on verotuksessa sen vuoden kulu, jona menetys todetaan. Jos konkurssi tai perinnän tulos selvisi jo tilikauden aikana, saatava ei ole tilinpäätöspäivänä todennäköisellä arvollaan, ja kirjaus tehdään sille tilikaudelle.

Tase-erittelyt ja luottotappiot osana tilinpäätöstä

Tase-erittelyt ovat yksi tilinpäätöksen osa, jota ei näe julkisesta rekisteristä mutta joka kantaa koko taseen. Tilinpäätösoppaastamme löydät koko listan aineistoista, joita tilitoimisto tarvitsee tilikauden päätyttyä. Tiedot mahdollisista luottotappioista kuuluvat siihen.

Meillä tase-erittelyt tehdään kirjanpidossa joka kuukausi, joten myyntisaamisten tilanne on ajan tasalla jo ennen tilikauden loppua. Reskontrapalvelussa seuraamme avoimia myyntilaskuja ja muistutamme sinua karhuamaan, jos jokin lasku on erääntynyt. Jos jokin saatava näyttää jäävän saamatta, käy luottotappion peruste ja arvonlisäveron oikaisu läpi kirjanpitäjäsi kanssa ennen tilinpäätöstä.

Varaa maksuton sparraus →